Le Conseil d’Etat précise le 8 avril 2025 que l’article 62 (qui vise les gérants majoritaires) n’est pas incompatible avec l’article 92 (BNC) et que par conséquent la règle applicable aux SEL (SELAS, SELAFA ou SELARL) doit être appliquée au SDC (sociétés de droit commun, SAS, SA ou SARL).
Faut-il tenir le même raisonnement pour les dirigeants de SA et de SAS ?
La réponse semble devoir être positive :
- L’administration applique la règle de la ventilation de la rémunération des fonctions de direction (mandat social vs rémunération « technique ») à toutes les SEL, quel qu’en soit la forme (BOI-RES-BNC-000136) ;
- L’administration le prévoit : « Le régime d’imposition des rémunérations perçues au titre des fonctions de dirigeant de SA et de SAS est transposable aux dirigeants de SELAFA et de SELAS. » (BOI-RSA-GER-10-30 – § 500)
- L’article 62 et l’article 80ter sont rédigés de manière similaire et l’article 92 est bien évidement commun ;
- Le raisonnement tenu en 2017 par le CE est le même que celui tenu en 2025 : « lorsque le président d’une SELAFA ou d’une SELAS exerce au sein de cette société, en plus de son mandat de président du conseil d’administration, une activité professionnelle dans des conditions ne traduisant pas l’existence d’un lien de subordination à l’égard de la société, les rémunérations qu’il perçoit à ce titre conservent la nature de bénéfices non commerciaux »
Il existe donc en l’état une incertitude sur le périmètre d’application de ces dispositions même si la logique du raisonnement du CE conduit à considérer que toutes les sociétés, quelle qu’en soit la forme, exerçant une activité libérale sont concernées.–
Sont concernées toutes les entreprises exerçant une activité professionnelle libérale.
On recense 700.000 professions libérales réglementés (PLR) mais, selon l’UNAPL, il existe un total de 1,7 million d’entreprises libérales (une entreprise sur trois) dont 37% de travailleurs indépendants. L’Insee identifie environ 600.000 entreprises de services à priori libérale exerçant en société (SARL, SAS…).
La BPI en a dressé une liste « non exhaustive ».
La définition d’une activité libérale n’est pas simple et la frontière entre activité libérale et activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole est parfois floue.
La difficulté d’identifier précisément les activités concernées est une source d’incertitude et de risque selon l’appréciation de l’administration et des tribunaux ouvrant la porte à de multiples contentieux.
La position retenue par l’administration a été invalidée par le Conseil d’Etat.
« Si cet alinéa énonce ensuite sans ajouter à la loi que la rédaction de documents tels que des ordonnances de prescription par un médecin est inhérente à la pratique de l’activité libérale, il ne saurait toutefois légalement prévoir, de manière générale et en toutes circonstances, que des tâches telles que » la facturation du client ou du patient, l’encaissement, les prises de rendez-vous, les approvisionnements de fournitures, la gestion des équipes » sont inhérentes à la pratique d’une telle activité. Le Conseil national des barreaux est donc fondé à demander, dans cette mesure, son annulation. »
« Le paragraphe n° 550 des mêmes commentaires administratifs énonce qu’il est admis, à titre de règle pratique, de considérer qu’une part de 5 % de la rémunération d’ensemble perçue par les gérants majoritaires de SELARL et les gérants de SELCA au titre de leurs activités libérale et de gérance correspond aux revenus afférents à leurs fonctions de gérant, imposables sur le fondement de l’article 62 du code général des impôts, qu’il soit possible ou non de les distinguer de la rémunération dite » technique « . Ces énonciations, qui ajoutent à la loi, sont entachées d’illégalité et doivent par suite être annulées. »
Si l’on comprend le raisonnement tenu par l’administration, en visant notamment les professions de santé et les professions juridique et judiciaires, qui considère que tout ce qui est inhérent à la pratique de l’activité libérale est par définition exclu de la rémunération relative au mandat social, l’analyse devient complexe dans des entreprises de taille différente et d’activité différente.
Un ingénieur informatique exerçant seul son activité dans le cadre d’une SAS verrait, à priori, sa rémunération être essentiellement « technique ». Quel serait l’analyse pour une société de service informatique employant plusieurs salariés ? Comment identifier la part relative au management, à la gestion administrative et financière, à la définition de la stratégie d’éventuels travaux intellectuels de supervision technique, de relation client inhérents à la pratique de l’activité libérale ?
Comment distinguer la part relative aux fonctions de direction des fonctions techniques d’une holding facturant des prestations de direction au surplus lorsqu’elle est mandataire sociale de sa filiale ?
La difficulté de répartir la rémunération est source d’incertitude et de risque selon l’appréciation de l’administration et des tribunaux ouvrant la porte à de multiples contentieux.
L’écart porte essentiellement sur les cotisations retraites et prévoyances du dirigeant ; ce n’est pas une « économie » au sens strict mais un arbitrage.
En outre, la ventilation entre le revenu soumis au régime général et relatif aux fonctions de direction et celui imposable en BNC à priori dans le régime TNS ne manquera pas d’être critiquée et discutée par l’Urssaf qui verra ainsi une partie de l’assiette de ses cotisations au régime général disparaître.
Les chefs d’entreprises se trouveraient également à acquitter des cotisations sociales au régime général tout en cotisant également dans le régime des TNS sur la part relative à leurs fonctions techniques. En termes de droits à la retraite, les deux filières d’acquisition de droits se cumuleraient. En revanche la rémunération devenue très faible du mandat social aurait un impact négatif sur les 25 meilleures années, pour le dirigeant assimilé salarié qui n’aurait pas encore sécurisé 25 années de salaires supérieurs au PASS.
Dans l’hypothèse où le revenu imposable en BNC se trouve être soumis aux cotisations sociales du régime général, la situation serait tout simplement impraticable : les revenus devraient faire l’objet d’un bulletin de salaire avec des cotisations sociales versées via la DSN et un report en traitements et salaires du net imposable et non en BNC… Il serait en outre incompréhensible que des revenus déclarés en BNC puissent être soumis aux cotisations sociales du régime général.
L’assujettissement aux charges sociales des TNS sur les dividendes au-delà de 10% du montant du capital concerne tous les assujettis TNS. Ainsi, un dirigeant d’une SAS devant déclarer un revenu en BNC entrainera automatiquement l’inclusion dans l’assiette des charges sociales des dividendes qui ne seront plus soumis aux prélèvements sociaux au taux de 18,6%. Là encore, l’extension du régime à l’ensemble des dirigeants de sociétés ayant une activité libérale entraînera des répercussions significatives sur l’équilibre actuel des recettes de l’Etat.
Cette situation n’est pas non plus sans mettre en risque ces dirigeants qui n’auraient pas pris la mesure des changements à opérer et qui pourraient se voir imposer au titre d’années non prescrites aux charges sociales sur leurs dividendes alors même que les prélèvements sociaux auraient été acquittés par ailleurs.
Ce pourrait être notamment le cas de dirigeants de SAS non rémunérés et qui distribuent des dividendes en fin d’année ; L’absence de rémunération implique-t-elle l’absence d’assujettissements aux charges sociales des TNS ? Cela n’est pas le cas actuellement et un gérant majoritaire même non rémunéré ou un entrepreneur individuel doit acquitter une contribution minimale dès sa première année d’activité.
La nouvelle règle impose donc que 100% des dirigeants de SAS (une création d’entreprise sur deux) ayant une activité libérale se trouve à devoir s’immatriculer au régime des TNS même s’ils ne se versent aucune rémunération.
Les pharmaciens sont imposables dans la catégorie des BIC et non des BNC… Pourtant, l’administration leur a demandé de s’immatriculer auprès de leur SIE afin de produire une déclaration BNC pour leurs revenus… au motif qu’ils exerçaient en SEL.
Si l’on suit le raisonnement du Conseil d’Etat et la réponse ministérielle du 10 février, l’imposition des revenus en BNC ne découle pas de l’exercice d’une activité en SEL mais de l’exercice d’une activité professionnelle libérale dans une société soumise à l’IS, peut importe que la société soit une SEL ou une SDC.
Après avoir inscrit 50.000 professionnels pharmaciens au SIE pour produire une 2035, va-t-il falloir leur expliquer qu’il convient de revenir en arrière ?
Dans la négative, cela veut-il dire que l’exercice d’une activité imposable en BIC au regard des articles 34 et 35 du CGI sont également concernés par la décision du Conseil d’Etat ?
L’article 62 qui ne vise donc que les revenus des dirigeants pour leur activité de dirigeant n’inclut pas les revenus des professionnels libéraux qui restent imposables selon les règles de l’article 92 pour les BNC. Le même raisonnement doit-il être tenu pour les industriels, artisans, commerçants visés à l’article 34 et 35 du CGI et imposable en BIC ainsi qu’aux agriculteurs visées à l’article 63 du CGI imposable en bénéfice agricole ?
Article 92 : Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales…
Article 63 : Sont considérés comme bénéfices de l’exploitation agricole pour l’application de l’impôt sur le revenu, les revenus que l’exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes.
Article 34 : Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale.
En pratique, l’artisan plombier, maçon ou peintre tout comme l’exploitant d’un restaurant passent plus de temps à faire de la plomberie, de la maçonnerie, de la peinture ou de la cuisine que de l’administration de leur société.
C’est donc possiblement l’ensemble des entreprises françaises qui sont potentiellement concernés par cette définition donnée par le Conseil d’Etat.
Le choix (libre) du régime fiscal et social du dirigeant répond à des objectifs patrimoniaux complexes : SARL avec gérance majoritaire, SAS avec statut de dirigeant assimilé salarié, entreprise individuelle à l’impôt sur le revenu, entreprise individuelle soumise à l’IS…
Les critères de choix dépendent de l’âge du dirigeant, de sa carrière, de ses ambitions et perspectives de croissance, de la nature de ses projets, de sa situation de santé, de sa situation familiale…
Bouleverser du jour au lendemain une situation qui reste complexe avec de très nombreuses implications en termes de protection sociale, de cotisations retraites, de prévoyance serait vécu comme un séisme par les dirigeants concernés à qui l’on interdirait, en pratique, la possibilité de bénéficier d’un statut d’assimilé salarié pour l’essentiel de leurs revenus dès lors que leur activité proviendrait d’une activité professionnelle libérale.
Outre la complexité liée :
- A la détermination des professionnels soumis à cette contrainte,
- A la détermination de la quote-part de revenus imposable en BNC et non en rémunération liée au mandat social sous le double contrôle de l’Urssaf et de l’administration fiscale,
- A la discussion sur l’existence ou non pour la partie relative aux fonctions techniques de l’existence ou non d’un lien de subordination vis-à-vis de la société,
la nouvelle règle impose d’enregistrer les dirigeants concernés à l’INPI pour qu’ils puissent établir une déclaration annuelle 2035 avec un coût annuel de l’ordre de 500 € à 800 € d’honoraires.
L’absence d’abattement de 10% relatif aux frais professionnels est perçue par les dirigeants comme un alourdissement de leur fiscalité personnelle à l’inverse des engagements du gouvernement de ne pas augmenter les impôts.
Pour un revenu de 80.000 € en traitements et salaires, avec abattement de 10%, l’impôt est de 14.458 €. Il passe à 16.788 € pour le même revenu en BNC, soit 2.330 € d’impôt supplémentaire représentant une augmentation de + 16,1 %.
Si le report d’un an vise à n’appliquer cette nouvelle règle qu’au titre des revenus de 2026, la situation est déjà compromise : Les dirigeants concernés assujettis au régime général ont déjà établi leurs bulletins de salaires pour les mois de janvier et février ; la bascule doit donc se faire dès le mois de mars (impossible en pratique !) car il serait en effet inenvisageable de corriger l’ensemble des salaires 2026 début 2027. C’est donc un report qui devrait permettre de n’appliquer ces nouvelles règles qu’à partir des revenus 2027 à déclarer en 2028…
La mobilisation et l’accompagnement de la profession comptable pour réussir le déploiement de la facture électronique en septembre 2026 et septembre 2027 ne permettra pas de dégager les ressources nécessaires à la réalisation de ce travail d’identification des entreprises concernées, d’explication de la nouvelle règle, d’inscription des dirigeants à l’INPI, de détermination de la ventilation de la rémunération dès les premiers mois de l’année 2027.
